Неприменение штрафных санкций к подрядчику

Можно ли включить в договор условие об обязанности подрядчика возместить расходы генподрядчика на уплату административных штрафов, наложенных в связи с невыполнением подрядчиком обязательных требований, предусмотренных законодательством? Если да, то каким образом указанное условие может повлиять на исчисление генподрядчиком налога на прибыль и НДС?

Постановлением Правительства РФ от 10.03.2022 № 340 (далее – Постановление № 340) внесены изменения в Постановление Правительства РФ от 04.07.2018 № 783, которым утверждены Правила списания сумм неустоек (штрафов, пеней), начисленных поставщику (подрядчику, исполнителю), но не списанных заказчиком в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств, предусмотренных контрактом (далее – Правила № 783). В материале осветим внесенные поправки, а также напомним порядок осуществления данной процедуры и отражения ее на счетах бухгалтерского учета.

Неустойка может быть назначена за нарушение практически любого условия договора, но на практике подобная выплата предусматривается за просрочку выполнения принятых сторонами обязательств. Договорная неустойка устанавливается по соглашению сторон, при этом стороны вправе самостоятельно определить ее размер, порядок исчисления и взимания. Неустойка может быть уплачена (возмещена) исполнителем добровольно (удержана при окончательном расчете по договору) либо взыскана с него в судебном порядке.

О том, на что нужно обратить внимание организации при взимании (получении) неустойки за ненадлежащее исполнение условий договора и ее учете для целей налогообложения, мы расскажем в данном материале.

Основания для взыскания неустойки по договору

Согласно ч. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств по договору может обеспечиваться в том числе взиманием неустойки. По сути, это способ упрощенной компенсации потерь, связанных с нарушением сторон договора принятых на себя обязательств.

Понятие «неустойка» раскрыто в ч. 1 ст. 330 ГК РФ. Это определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Причем по требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

Таким образом, неустойка – это не только способ обеспечения исполнения обязательств, но и мера имущественной ответственности (штрафная санкция) за их неисполнение или ненадлежащее исполнение. Эти нюансы отмечены в Определении КС РФ от 23.06.2016 № 1365-О.

Важно: если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, то кредитор не вправе требовать уплаты неустойки (ч. 2 ст. 330 ГК РФ). Получается, что в иных случаях должник обязан уплатить неустойку даже при отсутствии у кредитора прямых убытков, обусловленных действиями должника.

Неустойка может быть назначена за нарушение практически любого условия договора, но на практике подобная выплата предусматривается за просрочку выполнения принятых сторонами обязательств. Но заказчик обычно заинтересован в установлении неустойки за просрочку выполнения работ, а исполнитель – за нарушение сроков по оплате. Соответственно, подписывая договор, в котором содержится условие о неустойке, стороны априори выражают свое согласие на ее уплату в случае нарушения ими достигнутых договоренностей.

В силу ст. 15 ГК РФ неустойка может быть уплачена (возмещена) добровольно либо взыскана в судебном порядке.

В октябре 2018 года ФКУ «Дирекция космодрома «Восточный» заключила с «Производственно-строительным объединением «Казань» госконтракт. По условиям соглашения заказчик обязался выполнить часть работ по строительству и поставке оборудования для стартового комплекса космического ракетного комплекса «Ангара». В госконтракте содержались условия, которые позволяли заказчику контролировать работы и в случае нарушений требовать их исправления.

И дирекция космодрома Восточный сполна воспользовалась своим правом: за два с лишним года с момента подписания контракта заказчик выдал ПСО «Казань» 146 предписаний. При этом 109 из них подрядчик не исполнил, а еще 37 не исполнил вовремя. В марте 2021-го ФКУ обратилось в АСГМ с иском к «Казани»: с подрядчика потребовали по 100 000 руб. за каждое неисполненное предписание — в сумме 14,6 млн руб. (дело № А40-43815/2021).

Двойная ответственность

Судья Андрей Чадов рассмотрел спор и отказал истцу. В первой инстанции обратили внимание, что результат работ также проверял 119-й отдел Государственного архитектурно-строительного надзора (ГАСН) Министерства обороны. Эта структура выявила те же нарушения и выдала собственные предписания, по которым ПСО «Казань» привлекли к административной ответственности по правилам ст. 9.4 КоАП («Нарушение обязательных требований в области строительства и применения строительных материалов (изделий)»).

Практика ВС решал, когда подрядчик вернет заказчику «неосновательное обогащение»

АСГМ, с которым потом согласились и проверочные инстанции, решил: нарушения публично-правового характера не могут одновременно быть основанием для привлечения к гражданско-правовой ответственности, потому что это двойное наказание за одно и то же. К тому же суды не увидели убытков у заказчика.

Дирекция космодрома обратилась с жалобой в Верховный суд. Заявитель отметил: закон не запрещает одновременно привлекать к административной и гражданско-правовой ответственности за одно и то же нарушение. В отношении убытков истец сослался на норму Гражданского кодекса (п. 1 ст. 330), которая снимает с кредитора обязанность их доказывать по требованию об уплате неустойки.

«Непонятно, почему мы должны исполнять эти предписания в такие короткие сроки»

Заседание по спору состоялось 10 августа, председательствовал в процессе судья ВС Юрий Иваненко.

Первым выступил представитель дирекции космодрома Максим Савзиев. Он еще раз подтвердил основной довод кассационной жалобы истца, что административка — это не помеха для гражданско-правовой ответственности исполнителя по госконтракту. «Довод о привлечении ответчика к ответственности лишь подтверждает нарушение условий контракта», — уверен юрист. Помимо этого, представитель заявил, что в материалах дела вообще нет доказательств привлечения ответчика к административной ответственности. «Предписание не является доказательством привлечения к административной ответственности, нужно постановление о возбуждении дела», — продолжил Савзиев.

Судья Анатолий Першутов обратил внимание, что кассационный суд ссылался на постановление об административном правонарушении. «Я, к сожалению, не знаком с материалами дела», — ответил Сазиев. Второй представитель истца, Александр Бедринец, сказал, что тоже не знаком с материалами. Представитель ПСО «Казань» Станислав Захаров принял участие в заседании ВС по видео-конференц-связи. Он подтвердил, что постановление о привлечении к ответственности в деле есть: «Мы его прикладывали в отзыве на иск».

— Общая сумма административных штрафов какая? — поинтересовался судья Першутов.

— Кажется, было шесть постановлений, 100 000 руб. по каждому. Но я сейчас не помню точно. Они дают 100 000 руб. за каждый акт проверки. А заказчик хочет по 100 000 руб. за каждое нарушение, — ответил Захаров.

«Нарушение имело место, но мы по мере своих возможностей стараемся. Мы не успеваем исправлять все, что говорит заказчик», — продолжил юрист ПСО «Казань».

— Каждое нарушение не аккумулируется с другим, не повторяется друг за другом, — заверил Савзиев.

— Мы повторно не вносили в предписание одно и то же нарушение, — подтвердил его коллега Бедринец.

Кейс Семь раз отмерь: как определить убытки, если подрядчик не справился с работой

Захаров продолжил. По его словам, предписания носят публично-правовой характер, они не связаны с контрактными отношениями. Большая их часть была связана с исполнительной документацией и не влияла на сроки исполнения работ. «Это вопрос, связанный с нормами Градостроительного кодекса. На сегодняшний день все нарушения давно устранены. И для чего заказчику взыскивать неустойку, нам непонятно», — продолжил Захаров.

— Скажите, а этот строительный контроль вы сами осуществляли или по соглашению со 119-м отделом? — спросил Иваненко у представителей Восточного.

— У нас на стройке есть наши инспекторы, которые проверяют соответствие работ условиям договора, — ответил Савзиев.

— 119-й отдел без вашего контроля приходил? Почему так вышло, что и вы выдавали предписания, и они?

— Мы выдаем предписания для соблюдения контракта, и потом передаем их в 119-й отдел, чтобы тот выдал положительное заключение.

Захаров обратил внимание, что контракт не предусматривает ответственности за неисполнение предписаний заказчика. В соглашении есть только ссылка на правительственное постановление о правилах начисления неустойки, но это подзаконный акт, а значит, в приоритете ст. 330 ГК. Кроме того, это постановление устанавливает порядок начисления штрафных санкций, а вот за какие нарушения устанавливать ту или иную санкцию, должно быть прописано в контракте, но в контракте этого нет, уверен юрист ПСО «Казань».

«В контракте прописана обязанность исполнителя выполнять все работы в соответствии с требованиями Градостроительного кодекса. Вы изначально если бы делали так, как требует законодательство, не было бы никаких предписаний», — возразил ему Савзиев.

Заслушав доводы сторон, судьи недолго посовещались, после чего отменили решения трех нижестоящих инстанций и направили спор о неустойке на новое рассмотрение в АСГМ. Полный текст определения Иваненко пообещал подготовить в течение пяти дней — из него станет понятно, почему ВС допустил «двойную» ответственность исполнителя по госконтракту.

Перечень случаев списания неустойки

Напомним, что списание начисленных и неуплаченных сумм неустоек (штрафов, пеней) осуществляется по контрактам, обязательства по которым исполнены в полном объеме (см. Письмо Минфина России от 05.11.2020 № 24-03-07/96312). Исключение составляют контракты, по которым (п. 2 Правил № 783):

а) в 2015, 2016 и 2020 годах изменены по соглашению сторон условия:

• о сроке исполнения контракта;
• о цене контракта или цене единицы товара, работы, услуги;
• о количестве товаров, объеме работ, услуг, предусмотренных контрактом;

б) в 2020 году обязательства не были исполнены в полном объеме в связи с возникновением не зависящих от поставщика (подрядчика, исполнителя) обстоятельств, повлекших невозможность исполнения контракта в связи с распространением новой коронавирусной инфекции;

в) в 2021 году обязательства не были исполнены в полном объеме в связи с существенным увеличением в 2021 году цен на строительные ресурсы, повлекшем невозможность исполнения контракта поставщиком (подрядчиком, исполнителем).

Отметим, что п. 2 Правил № 783 был дополнен пп. «г», согласно которому списанию подлежат суммы неустойки, если обязательства не были исполнены в полном объеме по причине возникновения при исполнении контракта не зависящих от сторон контракта обстоятельств, влекущих невозможность его исполнения без изменения условий, в связи с введением политических или экономических санкций иностранными государствами, совершающими недружественные действия в отношении Российской Федерации, граждан РФ или российских юридических лиц, и (или) с введением иностранными государствами мер ограничительного характера.

Условие договора о возмещении подрядчиком расходов генподрядчика на уплату штрафов не противоречит закону

Вынесенный в заголовок раздела вывод подтверждается судебной практикой. Один из последних примеров – Постановление АС МО от 07.09.2020 по делу № А40-277927/2019. Генподрядчик обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с подрядчика убытков, понесенных в связи с оплатой административных штрафов в размере почти миллион рублей. В суд были представлены:

Требования генподрядчика были основаны на условии договора, согласно которому подрядчик обязан производить за свой счет все необходимые действия по исполнению указаний (требований, предписаний, уплате штрафных санкций и т. п.), выданных уполномоченными государственными органами в результате виновного действия/бездействия подрядчика при производстве комплекса работ на объекте. Уплата указанных в настоящем пункте штрафных санкций (а равно и возмещение расходов генподрядчика по их уплате и возмещение иных расходов генподрядчика, понесенных им в результате применения мер ответственности) осуществляется из средств подрядчика, независимо от лица, на которое уполномоченным органом будет наложено взыскание.

Арбитры удовлетворили иск генподрядчика. Причем с подрядчика взыскали даже те штрафы, которые были наложены на генподрядчика после подписания последнего акта сдачи-приемки работ.

Отклоняя довод подрядчика о том, что он не может нести ответственность за состояние строительной площадки после прекращения работ по договору, судьи указали:

• ответчик был единственным подрядчиком на спорном объекте;
• при отсутствии акта приема-передачи строительной площадки тот факт, что работы были окончены ранее, чем вынесены постановления по делу об административном правонарушении, не имеет правового значения, поскольку до возврата строительной площадки по акту генподрядчику ответчик несет ответственность по ее содержанию и уборке.

Таким образом, генподрядчик вправе включить в договор условие об обязанности подрядчика возместить расходы генпод­рядчика на уплату административных штрафов, наложенных в связи с невыполнением подрядчиком обязательных требований, предусмотренных законодательством. Далее – о возможных налоговых последствиях для генподрядчика (в зависимости от применяемой системы налогообложения – ОСНО или УСНО).

Расходы на уплату суммы неустойки

В составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ можно учесть расходы в виде штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, признанных должником или подлежащих уплате им на основании вступившего в силу решения суда, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Эти расходы учитываются в целях налогообложения при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

На основании пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) датой признания расходов будет являться (см. Письмо Минфина России от 20.05.2021 № 03-03-06/1/38719):

• дата их признания должником;
• дата вступления в законную силу решения суда.

Словом, дата признания обозначенных расходов не зависит от даты фактического списания соответствующих сумм со счета налогоплательщика. Поэтому сумма санкций, определяемых судом на момент фактического исполнения обязательства, признается в целях налогообложения в общеустановленном порядке (см. Письмо Минфина России от 20.03.2017 № 03-03-06/2/15657).

Если неустойка представляет собой пени, которые начисляются за каждый день просрочки (то есть их размер зависит от момента фактического исполнения обязательства), то расходы следует учитывать для целей налогообложения на конец соответствующего отчетного (налогового) периода или на дату фактического погашения долга (в зависимости от того, какое событие произошло ранее).

В марте 2022 года организация признала неустойку в размере 123 489 руб., начисленную ей заказчиком в соответствии с условиями договора подряда за невыполнение в срок работ, предусмотренных договором. Организация уплатила эту сумму заказчику в апреле 2022 года.

Может ли организация учесть сумму неустойки в расходах при расчете авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2022 года?

Затраты на уплату неустойки в размере 123 489 руб. организация вправе учесть в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Эти расходы подлежат включению в налоговую базу на дату признания долга (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Поэтому организации следует учесть эти расходы в марте 2022 года.

Доход в виде полученной суммы неустойки

В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 251 НК РФ.

С учетом того, что суммы неустойки за нарушение контрагентом договорных обязанностей, предусмотренных договором на выполнение работ и (или) оказание услуг, не поименованы в ст. 251 НК РФ, указанные доходы следует признавать при определении базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 17.01.2022 № 03-03-06/3/1933).

Датой получения доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) на основании пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (см. Письмо Минфина России от 26.05.2020 № 03-03-06/1/43891). При этом способ получения неустойки (удержание контрагентом при осуществлении расчетов по договору или уплата неустойки самим исполнителем) в данном случае значения не имеет.

Документом, свидетельствующим о признании должником обязанности по уплате кредитору в полном объеме либо в меньшем размере штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, может являться двусторонний акт, подписанный сторонами (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т. п.), или письмо должника, или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства и позволяющий определить размер признанной должником неустойки (см. Письмо Минфина России от 16.03.2021 № 03-03-06/3/18269). Кроме того, о признании долга может говорить полная или частичная уплата кредитору соответствующих сумм.

Сумма неустойки за просрочку исполнителем выполнения работ согласно условиям договора подряда составила 158 961 руб. Соответствующий акт сверки стороны подписали в феврале 2022 года. Названную сумму организация-заказчик удержала при осуществлении окончательного расчета по договору.

Должна ли она признать удержанную сумму неустойки в составе внереализационных доходов?

Организация должна признать (на основании п. 2 ст. 250 НК РФ) в составе внереализационных доходов неустойку в размере 158 961 руб. Этот доход она должна отразить в налоговой базе на дату подписания акта сверки (в силу пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Как оформить условие о взыскании неустойки?

Условия взимания неустойки могут быть оформлены в виде дополнительного соглашения, являющегося неотъемлемой частью основного договора. Однако целесообразнее прописывать условие о неустойке (о ее размере и порядке взимания) отдельным пунктом именно в основном договоре, поскольку это в дальнейшем намного упростит процедуру предъявления требований потерпевшей стороной.

При этом в договоре должен быть обозначен единый подход к расчету неустойки как для заказчика, так и для исполнителя. В противном случае суд, скорее всего, уменьшит размер взыскиваемой с должника неустойки. Показательным примером в данном случае является Постановление АС СКО от 08.07.2020 № Ф08-2578/2020 по делу № А32-15816/2019. В этом деле контрактом был установлен следующий порядок расчета неустойки: с исполнителя – охранного агентства в случае ненадлежащего исполнения обязательства (за исключением просрочки исполнения обязательств) взыскивалась неустойка в размере 10% от цены договора, а с заказчика – автономного учреждения – в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Исполнитель оспорил размер неустойки в суде. Арбитры со ссылкой на п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 № 16 указали, что данное обстоятельство нарушает баланс интересов сторон и ставит исполнителя, нарушившего обязательство, в более неблагоприятное положение с допустившим нарушение заказчиком. В результате суд произвел перерасчет подлежащей взысканию неустойки за каждое допущенное нарушение исполнителем исходя из 0,2% от цены контракта.

Налог на прибыль и НДС

По общему правилу суммы административных штрафов не признаются в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль (п. 2 ст. 270 НК РФ). В связи с этим генподрядчик не вправе учесть суммы уплаченных штрафов в целях налогообложения прибыли.

Статья 251 НК РФ содержит закрытый перечень доходов, которые не включаются в налоговую базу. В указанном перечне не поименованы доходы в виде сумм возмещения расходов на уплату штрафов, наложенных на налогоплательщика уполномоченными органами. Поэтому суммы компенсации штрафов должны включаться в доходы генподрядчика в том периоде, когда подрядчик признал задолженность по уплате соответствующей суммы, или на дату вступления в силу судебного акта о взыскании названной суммы с подрядчика.

По нашему мнению, признав сумму возмещения в составе налогооблагаемых доходов, генподрядчик получает право отразить ранее уплаченный штраф в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. (Расходы удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ в части экономической обоснованности, поскольку повлекли получение генподрядчиком налогооблагаемых доходов.)

Применительно к НДС сомнения могут возникать в отношении наличия у генподрядчика обязанности включать сумму возмещения в базу по названному налогу. Начислять НДС с названной суммы не надо, ведь данная операция не является объектом налогообложения (п. 1 ст. 146 НК РФ), и получение этой суммы не связано с оплатой реализуемых генподрядчиком товаров, работ и услуг (в частности, генподрядных услуг или, например, если подрядчику были проданы материалы) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Порядок списания неустойки

Списание начисленных и неуплаченных сумм неустоек (штрафов, пеней) осуществляется заказчиком в случаях и порядке, которые приведены в п. 3 Правил № 783. Постановлением № 340 данный пункт был скорректирован. В него был добавлен пп. «д». В силу нового подпункта списание неустойки осуществляется, если неуплаченные штрафные санкции были начислены вследствие неисполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств по контракту в связи с возникновением не зависящих от него обстоятельств, повлекших невозможность исполнения контракта в связи с введением санкций и (или) мер ограничительного характера.

Напомним, что списание неустоек также осуществляется в следующих случаях:

а) если общая сумма начисленных и неуплаченных неустоек (штрафов, пеней) не превышает 5% цены контракта, заказчик осуществляет их списание за исключением случаев, предусмотренных пп. «в»–«д» данного пункта;

б) если общая сумма начисленных и неуплаченных неустоек превышает 5% цены контракта, но не более 20%, заказчик осуществляет списание 50% начисленных и неуплаченных сумм неустоек при условии уплаты 50% начисленных и неуплаченных сумм неустоек, за исключением случаев, предусмотренных пп. «в»–«д» данного пункта;

в) если неуплаченные неустойки начислены вследствие неисполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств по контракту в связи с возникновением не зависящих от него обстоятельств, повлекших невозможность исполнения контракта в связи с распространением новой коронавирусной инфекции, заказчик осуществляет списание начисленных и неуплаченных сумм неустоек (штрафов, пеней);

г) если неуплаченные неустойки начислены вследствие неисполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств по контракту в связи с существенным увеличением в 2021 году цен на строительные ресурсы, повлекшем невозможность исполнения контракта исполнителем. Заказчик осуществляет списание начисленных и неуплаченных сумм неустоек в период с даты заключения контракта до даты представления предложения поставщика об изменении существенных условий контракта (см. Постановление Правительства РФ от 09.08.2021 № 1315).

Генподрядчик-«упрощенец»

По общему правилу организации, применяющие УСНО, в силу ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения:

Как было отмечено выше, установленный ст. 251 НК РФ закрытый перечень доходов, которые не включаются в налоговую базу, не содержит доходов в виде сумм компенсации расходов на уплату штрафов, наложенных на налогоплательщика уполномоченными органами. Поэтому названные суммы должны включаться в доходы генподрядчика-«упрощенца», если такие доходы будут получены (в том числе путем проведения взаимозачета).

При этом закрытость перечня расходов (см. ст. 346.16 НК РФ) не позволяет учесть суммы уплаченных штрафов в составе расходов организации.

Способы уплаты неустойки

Уплата (возмещение) неустойки по договору может быть осуществлена двумя способами:

1. Исполнитель самостоятельно уплачивает сумму неустойки при предъявлении претензий заказчиком.

2. Заказчик удерживает сумму неустойки при окончательном расчете по договору.

На законность второго способа указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.06.2012 № 1394/12 по делу № А53-26030/2010: стороны договора вправе по обоюдному согласию избрать в качестве способа прекращения обязательства заказчика по оплате выполненных проектных работ в случае просрочки их выполнения возможность удержания неустойки при окончательных расчетах по договору.

Таким образом, начисление заказчиком неустойки и удержание этой суммы при осуществлении окончательного расчета с подрядчиком за выполненные работы является правомерным. Подобное удержание служит основанием прекращения обязательства заказчика по оплате выполненных работ. Данное действие не является зачетом однородных требований, но и не противоречит ГК РФ (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.2012 № 2241/12 по делу № А33-7136/2011).

Обратите внимание: как следует из Определения ВС РФ от 01.06.2015 № 307-ЭС15-2021 по делу № А56-74169/2013, в таких случаях подрядчик вправе просить суд о применении к списанной неустойке положений ст. 333 ГК РФ (то есть об уменьшении суммы удержанной неустойки ввиду ее несоразмерности последствиям нарушения обязательств). В частности, подрядчик может предъявить требование о возврате излишне уплаченной суммы на основании ст. 1102 ГК РФ (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ № 81).

Каждый из вышеназванных способов уплаты неустойки имеет свои особенности в части налогового учета.

Отражение в учете списания неустойки

При наличии оснований и документов, указанных в п. 5, 6 Правил № 783, заказчик в течение 10 дней со дня осуществления сверки расчетов с поставщиком (подрядчиком, исполнителем) по начисленной и неуплаченной сумме неустоек оформляет решение об их списании (п. 8 Правил № 783).

К сведению: решение о списании начисленной и неуплаченной суммы неустоек принимается комиссией по поступлению и выбытию активов, созданной заказчиком в этих целях, и оформляется внутренним распорядительным документом заказчика (приказом, распоряжением) (п. 9 Правил № 783).

Порядок формирования комиссии, а также порядок и сроки принятия ею решения о списании начисленной и неуплаченной суммы неустоек определяются заказчиком исходя из особенностей его структуры, отраслевых и иных особенностей его деятельности и (или) выполняемых им в соответствии с законодательством РФ полномочий (п. 10 Правил № 783, Письмо Минфина России от 05.11.2020 № 24-03-08/96310).

В соответствии с п. 11 Правил № 783 списание начисленных и неуплаченных сумм неустоек распространяется на принятую к учету задолженность поставщика (подрядчика, исполнителя) независимо от срока ее возникновения. Процедура списания осуществляется заказчиком на основании решения, указанного выше, в течение 5 рабочих дней со дня его принятия.

Напомним, что расчеты по суммам принудительного изъятия (задолженности по штрафам, пеням и неустойкам, начисленным за нарушение условий договоров на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг) ведутся на счете 0 209 00 000 «Расчеты по ущербу и иным доходам» (п. 220 Инструкции № 157н).

Начисление доходов по суммам предъявленных к уплате штрафов, пеней и иных санкций, предусмотренных условиями государственного (муниципального) контракта, заключенного бюджетным (автономным) учреждением, отражается по дебету счета 2 209 41 56x и кредиту счетов 2 401 10 141 «Доходы от штрафных санкций за нарушение законодательства о закупках и нарушение условий контрактов (договоров)» (п. 109 Инструкции № 174н, п.112 Инструкции № 183н).

В силу п. 9.7.4 Порядка № 209н на подстатью 174 «Выпадающие доходы» КОСГУ относятся операции, отражающие финансовый результат от операций по уменьшению (списанию) начисленных доходов, в том числе денежных взысканий (штрафов, пеней, неустоек), при принятии решения об их уменьшении в соответствии с законодательством РФ.

В связи с этим в бухгалтерском учете:

• бюджетного (автономного) учреждения будет сделана запись по дебету счета 2 401 10 174 и кредиту счета 2 209 41 66x;
• казенного учреждения – по дебету счета 1 401 10 174 и кредиту счета 1 209 41 66x (п. 120 Инструкции № 162н, Письмо Минфина России от 13.04.2020 № 02-07-10/29495).

В заключение еще раз отметим, что сумма неустойки, начисленной за нарушение договорных обязательств, списывается в соответствии с Правилами № 783. При этом необходимо учитывать новшества, внесенные Постановлением № 340, а именно тот факт, что порядок списания неустоек стал бессрочным.

Между тем следует помнить, что списание начисленных и неуплаченных сумм неустоек (штрафов, пеней) осуществляется на основании учетных данных заказчика, имеющих документальное подтверждение, и акта сверки расчетов. Если контрагент не подтвердил наличие задолженности по неустойкам, то решение о ее списании не принимается.

Размер взыскиваемой неустойки

Обычно договорная неустойка устанавливается по соглашению сторон, при этом стороны вправе самостоятельно определить ее размер, порядок исчисления (это может быть фиксированная сумма или процент от суммы долга) и взимания. Формально Гражданский кодекс позволяет сторонам установить в договоре любой согласованный размер неустойки. Но здесь есть нюансы.

В части определения размера взыскиваемой неустойки налогоплательщикам следует обратить внимание на Постановление АС МО от 01.06.2021 № Ф05-11053/2021 по делу № А40-81366/2020. Тем более что данный спор стал в конечном итоге предметом рассмотрения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда (см. Определение от 24.01.2022 № 305-ЭС21-16757). А это значит, что позиция, изложенная высшими арбитрами по данному делу, в дальнейшем будет применяться нижестоящими судами как норма права.

Но вернемся к самой спорной ситуации. Суть ее такова. Коммерческая организация заключила с ГУП контракт на поставку оборудования (причем исполнение договора было разделено на этапы). Исполнитель просрочил поставку оборудования на нескольких этапах договора, поэтому заказчик потребовал уплатить ему неустойку в размере 110,84 млн руб. от всей суммы контракта. Кроме того, заказчик удержал из оплаты уже поставленного товара еще 38,47 млн руб.

Организация-исполнитель сочла, что ГУП неправильно посчитало неустойку (поскольку начислило ее не на стоимость просроченных обязательств, а на всю сумму контракта в 2,6 млрд руб.), и обратилась к заказчику с требованием о выплате излишне удержанной суммы неустойки. После того, как ГУП ей отказало, организация обратилась в суд.

Окружной суд (и нижестоящие инстанции), встав на сторону ГУП, отклонил доводы организации о неверной методике исчисления неустойки. Суды подчеркнули: произведенный ГУП расчет неустойки от всей цены контракта отвечает требованиям ч. 6 и 7 ст. 34 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ.

Между тем Судебная коллегия Верховного суда не согласилась с таким подходом. Высшие арбитры привели следующие доводы.

Законодательство о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд основывается на положениях Гражданского кодекса. Следовательно, при разрешении споров, вытекающих из государственных (муниципальных) контрактов, необходимо руководствоваться нормами Закона № 44-ФЗ, толкуемыми во взаимосвязи с положениями ГК РФ, а при отсутствии специальных норм – непосредственно нормами ГК РФ. Поэтому если за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства установлена неустойка (ст. 329, 330 ГК РФ), то убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой. Законом № 44-ФЗ или договором могут быть предусмотрены случаи: когда допускается взыскание только неустойки, но не убытков; когда убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки; когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки (ч. 1 ст. 394 ГК РФ).

На основании ч. 6 ст. 34 Закона № 44-ФЗ в случае просрочки исполнения поставщиком обязательств (в том числе гарантийного обязательства), предусмотренных контрактом, а также в иных случаях неисполнения или ненадлежащего исполнения поставщиком обязательств, предусмотренных контрактом, заказчик направляет поставщику требование об уплате неустоек (штрафов, пеней).

Согласно ч. 7 ст. 34 Закона № 44-ФЗ пеня начисляется за каждый день просрочки исполнения поставщиком обязательства, предусмотренного контрактом, начиная со дня, следующего после дня истечения установленного контрактом срока исполнения обязательства, и устанавливается контрактом в размере 1/300 действующей на дату уплаты пени ключевой ставки ЦБ РФ от цены контракта, уменьшенной на сумму, пропорциональную объему обязательств, предусмотренных контрактом и фактически исполненных поставщиком (исключение – случаи, когда законодательством РФ установлен иной порядок начисления пени).

Таким образом, пеня (в силу ч. 7 ст. 34 Закона № 44-ФЗ) выступает способом обеспечения обязательств по государственному (муниципальному) контракту и мерой имущественной ответственности поставщика. Ее начисление призвано, с одной стороны, стимулировать поставщика к соблюдению сроков исполнения контракта, а с другой – позволяет кредитору (заказчику) компенсировать расходы или уменьшить неблагоприятные последствия, возникшие вследствие допущенной поставщиком просрочки в исполнении контракта. Это означает, что не может быть признано допустимым начисление пени на общую сумму контракта без учета произведенного поставщиком надлежащего исполнения. Иное приводило бы к созданию преимущественных условий кредитору (заказчику).

Кроме того, высшие арбитры обратили внимание и на другое нарушение: суды (в частности, первая инстанция) не стали рассматривать заявление организации о снижении неустойки по правилам ст. 333 ГК РФ.

В конечном итоге дело № А40-81366/2020 Судебная коллегия Верховного суда отправила на повторное рассмотрение в первую инстанцию.

Подтверждающие документы и акт сверки

В соответствии с п. 4 Правил № 783 списание начисленных и неуплаченных сумм неустоек (штрафов, пеней) осуществляется на основании учетных данных заказчика, имеющих документальное подтверждение. Заказчик в целях списания начисленных и неуплаченных сумм неустоек (штрафов, пеней) обеспечивает сверку расчетов с поставщиком (подрядчиком, исполнителем) по начисленным и неуплаченным суммам неустоек (штрафов, пеней). Таким образом, основанием для списания являются акты сверки расчетов и подтверждающие документы.

Пунктом 5 Правил № 783 установлены основания для списания. Ими являются:

а) в случае, предусмотренном пп. «а» п. 3 Правил № 783, – исполнение поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств (за исключением гарантийных обязательств) по контракту в полном объеме, подтвержденное актом приемки или иным документом;

б) в случае, предусмотренном пп. «б» п. 3 Правил № 783, в дополнение к документам, указанным в пп. «а» п. 3 Правил № 783, – информация администратора доходов бюджета о зачислении уплаченных поставщиком (подрядчиком, исполнителем) сумм неустоек в бюджет или информация о зачислении средств, уплаченных поставщиком на счет заказчика, автономного учреждения или юридического лица, а также автономным учреждением в случаях осуществления им закупок в соответствии с Законом № 44-ФЗ;

в) в случае, предусмотренном пп. «в» п. 3 Правил № 783, – исполнение (при наличии) поставщиком обязательств по контракту в 2020 году, подтвержденное актом приемки или иным документом, и обоснование обстоятельств, повлекших невозможность исполнения контракта в связи с распространением новой коронавирусной инфекции, с приложением подтверждающих документов (при их наличии);

г) в случае, предусмотренном пп. «г» п. 3 Правил № 783, – заключение сторонами контракта соглашения об увеличении цены контракта в соответствии с положениями Постановления Правительства РФ от 09.08.2021 № 1315;

д) в случае, предусмотренном пп. «д» п. 3 Правил № 783, – исполнение (при наличии) поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств по контракту, подтвержденное актом приемки или иным документом, и обоснование обстоятельств, повлекших невозможность исполнения контракта в связи с введением санкций и (или) мер ограничительного характера, с приложением подтверждающих документов (при их наличии).

К сведению: если поставщик (подрядчик, исполнитель) не подтвердил наличие начисленной и неуплаченной суммы неустоек (штрафов, пеней), то принятие решения о ее списании не допускается (п. 7 Правил № 783).

Вместо предисловия

По общему правилу контракты должны заключаться в письменной форме. В статье 34 Закона № 44-ФЗ приведен перечень условий, которые необходимо включать в контракт. Одним из обязательных условий контракта является ответственность заказчика и поставщика (подрядчика, исполнителя) за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по контракту (ч. 4).

В случае несвоевременного исполнения подрядчиком своих обязательств, обусловленных контрактом, заказчик начисляет неустойку и направляет подрядчику требование о ее уплате.

К сведению: неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности при просрочке исполнения (п. 1 ст. 330 ГК РФ).

Ранее в Правилах № 783 речь шла о списаниях неустоек, которые были начислены поставщику (подрядчику, исполнителю) за неисполнение или ненадлежащее исполнение им обязательств по контракту (контрактам) в 2015, 2016 и 2020, 2021 годах. В связи с исключением из названия текста документа формулировки «в 2015, 2016, 2020 и 2021 годах» порядок списания неустоек стал бессрочным.

Суд вправе уменьшить размер неустойки

Если должник докажет, что подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, то суд на основании ст. 333 ГК РФ уменьшит размер неустойки (иногда – в несколько раз) (см., например, постановления АС ДВО от 29.11.2021 № Ф03-5947/2021 по делу № А24-999/2021, АС ЗСО от 10.12.2020 № Ф04-5287/2020 по делу № А67-8/2020). Соответственно, если должник не докажет отсутствие вины в неисполнении обязательства по договору или не укажет другие причины, не позволившие ему выполнить условия договора, то размер неустойки едва ли снизят (см., например, Постановление АС ВСО от 11.01.2021 № Ф02-6178/2020 по делу № А33-9388/2020).

Суд вправе уменьшить неустойку на основании ст. 333 ГК РФ только при наличии заявления должника об этом (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.12.2011 № 81) и при предъявлении им доказательств несоразмерности неустойки последствиям нарушения обязательства (см. п. 29 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2020), утвержденного Президиумом ВС РФ 10.06.2020), Определение ВС РФ от 07.06.2016 № 78-КГ16-15).

Кредитору, напротив, необходимо представить доводы, подтверждающие соразмерность неустойки последствиям нарушения обязательства.

К сведению: если должник перечислит сумму неустойки в добровольном порядке, то в дальнейшем он лишится права требовать уменьшения явно несоразмерной ее величины (см. Постановление Пленума ВС РФ от 24.03.2016 № 7).

Здесь также уместно добавить, что заявление должника о явном несоответствии размера неустойки последствиям нарушения обязательства по договору может быть сделанолишь при рассмотрении делав первой инстанции. Апелляционная инстанция не вправе снизить неустойку при рассмотрении апелляционной жалобы должника, если он не сделал заявление о снижении размера неустойки в суде первой инстанции. А окружной суд не вправе отменить или изменить решения судов первой и апелляционной инстанций, касающиеся снижения размера неустойки, с направлением дела на новое рассмотрение соответствующим судом, а также изменить размер взысканной неустойки (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ № 81). То есть требование о снижении размера неустойки по мотиву несоответствия ее последствиям нарушения обязательства должнику следует заявить в судах первой и апелляционной инстанций. Окружной суд подобное требование оставит без рассмотрения (см. Постановление АС ДВО от 25.03.2021 № Ф03-948/2021 по делу № А73-10822/2020).

К сведению: арбитры в судебном акте должны отразить мотивы, по которым было признано допустимым уменьшение неустойки. В соответствии с п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.07.1997 № 17 критериями для установления несоразмерности в каждом конкретном случае могут быть:

• чрезмерно высокий процент неустойки;
• значительное превышение суммой неустойки сумм возможных убытков, вызванных нарушением обязательств;
• длительность неисполнения обязательств; и др.

Перечень доводов должника, которые не могут быть признаны судом в качестве оснований для снижения неустойки, приведен в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ № 81. В частности, в нем названы:

• неисполнение обязательств контрагентами;
• наличие задолженности перед другими кредиторами;
• наложение ареста на денежные средства или иное имущество ответчика;
• непоступление денежных средств из бюджета;
• добровольное погашение долга полностью или в части на день рассмотрения спора;
• выполнение ответчиком социально значимых функций.