Изменение предмета концессионных соглашений и введение в действие МСФО (IFRS) 16 «Аренда для соблюдения требований» в России

Согласно пункту 1 статьи 1027 «Договора коммерческой концессии»  Гражданского кодекса Российской Федерации по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).

Концессионные соглашения и соглашения о государственно-частном партнерстве

На федеральном уровне предусмотрены две формы ГЧП:

В качестве объекта соглашения по общему правилу выступает недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной соглашением. Есть одно исключение, когда возможно заключение соглашений в отношении только движимого имущества. Объектами таких соглашений могут быть объекты ИТ – программы для ЭВМ, базы данных, информационные системы (в том числе государственные) и (или) сайты в сети «Интернет» или других сетях, в состав которых входят такие программы для ЭВМ и (или) базы данных, либо совокупность указанных объектов, либо объекты ИТ и технические средства обеспечения функционирования объектов ИТ. Исчерпывающий перечень возможных объектов соглашения определён, соответственно, в ст. 4 закона № 115-ФЗ и ст. 7 закона № 224-ФЗ (подробнее см. раздел 4.3).

В рамках частной инициативы частная сторона подаёт предложение, включающее в себя среди прочих документов проект соглашения. Указанное предложение после его согласования с публичной стороной размещается на сайте торгов для приёма заявок от иных интересантов. В случае отсутствия иных заинтересованных в проекте лиц соглашение заключается с инициатором без проведения конкурса. В случае поступления заявок от третьих лиц проводится конкурс по общим правилам.

Необходимые для реализации проекта земельные участки передаются частной стороне отдельно, во исполнение заключённых концессионных соглашений, СГЧП. Как правило, речь идёт о договоре аренды, заключаемом без торгов (пп. 23 п. 2 ст. 39.6 ЗК РФ). ( Подробнее см. раздел 4.5.)

В отношении капиталоёмких проектов существенную часть финансирования, по общей практике, предоставляют кредитные организации. В отличие от обычного финансирования финансирование для концессионных соглашений и СГЧП является проектным, т. е. источником погашения задолженности являются денежные потоки, генерируемые проектом. При этом условия финансирования концессионных соглашений и СГЧП, в том числе процентные ставки, по общему правилу привлекательнее для частной стороны, чем в обычных инвестиционных проектах. Предоставление финансирования на таких условиях возможно при наличии гарантии погашения задолженности кредитной организации, в т. ч. наличия прямого соглашения между публичной стороной, частной стороной и кредитной организацией.

В связи с устоявшейся практикой применения концессионные соглашения в настоящее время выступают наиболее предсказуемым инструментом для долгосрочных инвестиций. Тем не менее СГЧП также являются перспективной формой взаимодействия государства и бизнеса в связи с отдельными преимуществами перед концессионными соглашениями – например, по СГЧП объект соглашения по общему правилу находится в собственности частной стороны, в то время как по концессионному соглашению объект поступает в публичную собственность, по СГЧП частная сторона вправе выполнять только техническое обслуживание объекта, передав эксплуатацию публичной стороне, что особенно актуально для образовательных проектов, проектов в отношении объектов здравоохранения.

Таблица 26. Основные различия междуконцессионным соглашением и СГЧП

Ключевыми характеристиками концессионных соглашений и СГЧП являются следующие аспекты:

В концессионном законодательстве и законодательстве о ГЧП понятие «объект капитального строительства» в буквальном смысле отсутствует, в то же время в рамках указанного регулирования используется понятие «объект соглашения», которое частично корреспондирует понятию объекта капитального строительства, содержащемуся в ГрК РФ.

В соответствии со ст.ст. 3, 4 закона № 115-ФЗ, ст.ст. 7, 12 закона № 224-ФЗ объектом соглашения является недвижимое или движимое и недвижимое имущество, технологически связанное между собой и предназначенное для осуществления деятельности, предусмотренной соглашением. Как отмечалось в разделе 4.1, с 29 июня 2018 года стало возможно заключение соглашений в отношении только движимого имущества – объектов ИТ либо объектов ИТ и технических средств функционирования объектов ИТ.

Объектами соглашения могут выступать, например, следующие объекты:

Объекты соглашений обладают следующими общими признаками:

Объект, построенный/реконструированный по СГЧП, напротив, является собственностью частного партнёра в течение срока действия соглашения и остаётся в его собственности после прекращения соглашения. Исключением выступают следующие случаи:

В указанных случаях право собственности на объект СГЧП возникает у частного лица, но в дальнейшем подлежит передаче публичной стороне.

По общему правилу объект соглашения не может быть предоставлен в залог. Данное ограничение не распространяется на случаи, когда объект СГЧП используется в качестве способа обеспечения исполнения обязательств перед финансирующим лицом при наличии прямого соглашения. При этом преимущественное право покупки в случае обращения взыскания на объект имеет публичный партнёр, а также действуют ограничения по обращению взыскания на предмет залога.

Условия об объекте соглашения имеют ряд особенностей, которые необходимо учитывать при структурировании проекта и подготовке соглашения:

Поскольку по смыслу закона № 115-ФЗ объектом соглашения является как созданное/реконструированное имущество, так и те объекты, которые передаются концессионеру для реконструкции, можно сделать вывод, что технико-экономические показатели должны устанавливаться также в отношении объектов, входящих в состав объекта концессионного соглашения и подлежащих реконструкции. К технико-экономическим показателям таких объектов, могут быть отнесены сведения о сроке эксплуатации, износе, балансовой стоимости, о проведённых мероприятиях по ремонту.

Применение МСФО (IFRS) 16 «Аренда» при исполнении концессионных соглашений в Российской Федерации

В настоящей статье рассматривается порядок учета активов и обязательств, возникающих при выполнении концессионных соглашений, заключенных в Российской Федерации, в соответствии с МСФО.

Концессионные соглашения в настоящее время стали широко распространенной и общепринятой формой взаимоотношений организаций государственного и муниципального сектора с частными компаниями в целях развития, реконструкции, оперативного управления и обслуживания объектов инфраструктуры: дорожных сооружений, больниц, систем энерго- и водоснабжения, телекоммуникационных сетей и т. п., то есть, как указано в п. 2 Разъяснений КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг» (далее — Разъяснения КРМФО 12), это соглашения типа «строительство — оперативное управление — передача», «реконструкция — оперативное управление — передача» или «государственно-частное взаимодействие».

Особенности концессионных соглашений, заключаемых согласно законодательству Российской Федерации

В Российской Федерации правила заключения и исполнения концессионных соглашений регулируются Федеральным законом от 21 июля 2005 года № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» (в ред. от 3 августа 2018 года). Так, в статье 3 Федерального закона № 115-ФЗ установлено следующее:

Одновременно Федеральный закон № 115-ФЗ устанавливает целый ряд норм, ограничивающих права концессионера, в частности:

Также ст. 4 Федерального закона № 115-ФЗ устанавливает закрытый перечень активов, которые могут являться объектами концессионных соглашений. В этот перечень, в частности, входят:

Важной отличительной чертой концессионных соглашений, заключаемых по законодательству Российской Федерации, является возможность, а в определенных случаях — и необходимость внесения концессионером определенных платежей в пользу концедента (концессионная плата) (ст. 7 Федерального закона № 115-ФЗ), а не осуществление концедентом выплат и иных возмещений концессионеру за выполнение им обязанностей по концессионному соглашению.

Кроме того, хотя Федеральный закон № 115-ФЗ предусматривает права и возможности концедента по контролю за соблюдением концессионером условий концессионного соглашения, однако концедент при этом не имеет права вмешиваться в осуществление хозяйственной деятельности концессионера, за исключением случаев, когда, в соответствии с условиями концессионного соглашения, концедент имеет полномочия по регулированию тарифов, применяемых концессионером при эксплуатации объектов концессионного соглашения.

Администрация города С. (концедент), являясь собственником зданий, сооружений и иных объектов городских сетей водоснабжения и водоотведения (объект соглашения), заключила по итогам проведенного конкурса концессионное соглашение с ООО «Водный мир» (концессионер), вступившее в силу с 1 июля 2017 года. В соответствии с его условиями:

Таким образом, с даты передачи объекта соглашения концессионеру все риски и выгоды владения и использования недвижимого и иного имущества, составляющего объект соглашения в соответствии с пп. 1–5, перешли к концессионеру, хотя право хозяйственного ведения указанным имуществом концедент оставил за МУП «Горводоканал» города С.

Фактически концессионер, не приобретая право собственности на объект соглашения и иное имущество, создаваемое в соответствии с концессионным соглашением за счет и силами концессионера, на срок действия концессионного соглашения приобретает риски и выгоды использования этих активов в обмен на обязательства проводить реконструкцию, модернизацию и т. п. объекта соглашения, то есть связанный с управлением объектом соглашения контроль (хотя и не имеет прав самостоятельно принимать решения, связанные с отчуждением и иным выбытием объекта соглашения).

Городская администрация города N (концедент) является собственником санаторного комплекса «Альфа» и по итогам конкурса заключила 1 апреля 2017 года с ООО «Курортник» (концессионер) концессионное соглашение сроком на 15 лет. В соответствии с его условиями:

Приведенные нормы Федерального закона № 115-ФЗ по многим позициям прямо противоречат положениям, заложенным в предпосылки к Разъяснениям КРМФО 12.

В соответствии с пп. 3–5 Разъяснений КРМФО 12 концессионные соглашения о предоставлении услуг при государственно-частном взаимодействии предусматривают, что оператор (концессионер) на договорных началах принимает на себя обязанность оказывать услуги населению от имени организации государственного сектора. Кроме того:

Разъяснения КРМФО 12 применяются к концессионным соглашениям о предоставлении услуг в рамках государственно-частного взаимодействия, если:

Из приведенного анализа следует, что положения Разъяснений КРМФО 12 не могут рассматриваться в качестве допустимых при исполнении концессионных соглашений в Российской Федерации, поскольку на практике они полностью или частично противоречат нормам Федерального закона № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях».

Применимость IFRS 16 «Аренда» для учета объектов концессионных соглашений у концессионера и концедента

В соответствии с положениями п. 9 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору одна сторона (арендодатель) передает другой стороне (арендатору) право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение.

При этом, хотя в подп. «с» п. 3 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» прямо указано, что этот стандарт не применяется к концессионным соглашениям о предоставлении услуг в рамках сферы применения Разъяснений КРМФО 12, в случае заключения концессионных соглашений в соответствии с Федеральным законом № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» положения Разъяснений КРМФО 12 не могут применяться. Следовательно, положения указанного подпункта стандарта при рассмотрении его применимости для целей учета концессионных соглашений, заключаемых в соответствии с нормами Федерального закона № 115-ФЗ, не должны приниматься во внимание.

Помимо сказанного выше, множество вопросов может вызвать и возможность учета объектов концессионных соглашений у концессионера в качестве нематериальных активов: сам по себе такой подход, на первый взгляд, представляется вполне логичным, поскольку при заключении концессионных соглашений речь идет о передаче концедентом концессионеру прав пользования и распоряжения объектами концессионных соглашений, однако при таком подходе неясно, каким образом учитывать операции реконструкции и модернизации объектов концессионных соглашений, осуществляемые концессионером. Иначе говоря, объекты концессионных соглашений должны учитываться концессионерами как специальный вид материальных внеоборотных активов, подлежащих возврату концедентам по окончании срока действия концессионных соглашений, и принципы и правила, установленные МСФO (IFRS) 16 «Аренда», вполне подходят для целей учета активов, составляющих предмет концессионных соглашений, если эти принципы и правила надлежащим образом отражены в учетной политике концедента и концессионера.

Учет операций по концессионному соглашению у концедента

Поскольку права собственности на объекты концессионного соглашения, переданные концессионеру, сохраняются у концедента, хотя сами объекты подлежат передаче концессионеру, концедент продолжает в течение срока действия концессионного соглашения учитывать переданные объекты концессионного соглашения на забалансовом счете и начислять их амортизацию для целей исчисления налога на имущество.

Начисление и фактическое поступление концессионной платы концедент учитывает в соответствии с положениями МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» в качестве выручки от передачи имущества во временное пользование за плату в течение срока действия концессионного соглашения.

Учет операций по концессионному соглашению у концессионера

По факту приема-передачи имущества, составляющего объект концессионного соглашения, концессионер учитывает полученное имущество в качестве специального вида идентифицируемых активов «Внеоборотные активы, полученные по концессионному соглашению» в корреспонденции со счетом «Долгосрочные обязательства по концессионному соглашению», проводками:

Таким образом, объект концессионного соглашения учитывается у концессионера обособленно в качестве специального вида внеоборотных активов. Срок полезного использования этих внеоборотных активов, составляющих объект концессионного соглашения, целесообразно устанавливать равным наименьшей из двух величин: сроку полезного использования конкретного основного средства, полученного концессионером в составе объекта концессионного соглашения, или сроку действия концессионного соглашения.

В течение срока действия концессионного соглашения по кредиту счета «Долгосрочные обязательства по концессионному соглашению» будет накапливаться и обобщаться информация о текущей стоимости имущества, составляющего объект концессионного соглашения, включая реконструированные и модернизированные объекты имущества, составляющие предмет концессионного соглашения между концедентом и концессионером.

Начисление амортизации имущества, составляющего объект концессионного соглашения, осуществляется концессионером в обычном порядке с отражением сумм начисленной амортизации на специальном счете «Амортизация объекта концессионного соглашения» в корреспонденции с аналитическим счетом «Амортизация внеоборотных активов, полученных по концессии» счета «Затраты по основной деятельности концессионера». При этом суммы начисленной амортизации в конце отчетного периода (или в иные сроки, установленные учетной политикой концессионера) списываются в дебет счета «Долгосрочные обязательства по концессионному соглашению» проводками:

Учет инвестиций и иных капитальных вложений концессионера, связанных с реконструкцией и модернизацией объектов концессионного соглашения, осуществляется на счете «Инвестиции в объекты концессионного соглашения», в дебет которого, с организацией аналитического учета по отдельным объектам реконструкции (модернизации), списываются все связанные с производством соответствующих работ затраты, включая проценты, начисленные по полученным концессионером кредитам и займам специального целевого назначения, в соответствии с правилами МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям».

По факту завершения строительства (реконструкции, модернизации) каждого законченного строительством (реконструкцией, модернизацией) объекта имущества, составляющего объект концессионного соглашения, его стоимость, сформированная на счете «Инвестиции в объекты концессионного соглашения», списывается с кредита этого субсчета в дебет счета «Внеоборотные активы, полученные по концессионному соглашению» на дату акта ввода объекта в эксплуатацию. Кроме того, в дебет счета «Внеоборотные активы, полученные по концессионному соглашению» списываются также все затраты, непосредственно связанные со вводом этого объекта в эксплуатацию.

Срок полезного использования такого реконструированного внеоборотного актива, включенного в состав объекта концессионного соглашения, в соответствии с ранее принятой методикой должен быть установлен равным наименьшей из двух величин: срока полезного использования этого внеоборотного актива, если бы данный объект рассматривался как отдельное ОС, не связанное с концессионным соглашением, и периода времени от даты ввода модернизированного объекта концессионного соглашения в эксплуатацию до даты окончания действия концессионного соглашения.

На дату окончания срока действия концессионного соглашения и остаточная стоимость объекта концессионного соглашения, и итоговое сальдо по счету «Долгосрочные обязательства по концессионному соглашению» будут равны нулю, поэтому никаких бухгалтерских проводок при возврате концессионером объекта концессионного соглашения концеденту осуществляться не будет.

Заключение

Применяемые в Российской Федерации основные характеристики и существенные условия концессионных соглашений, установленные Законом № 115-ФЗ «О концессионных соглашениях», принципиально отличаются от характеристик и условий концессионных соглашений, относящихся к сфере применения Разъяснений КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг», поэтому правила, установленные Разъяснениями КРМФО 12, могут применяться к концессионным соглашениям, действующим в Российской Федерации, только при наличии специальных условий в этих соглашениях.

В целом наиболее обоснованным и целесообразным является применение к учету операций по концессионным соглашениям как у концессионера, так и у концедента принципов и правил, установленных МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Рекомендуйте статью коллегам

КомментироватьОбсудить на форумеПоследние статьи по теме:

Отключить мобильную версию

Формы выплат по договору коммерческой концессии

Форма выплат в качестве вознаграждения правообладателю может быть различной, как правило, это единовременное вознаграждение. В течение срока действия договора коммерческой концессии выплачивается роялти, которые определяются как процент от продаж, надбавки к оптовой цене.

Статья 1030 Гражданского Кодекса РФ содержит рекомендательное указание на формы оплаты и расчетов между сторонами договора коммерческой концессии. Так, выплаты могут осуществляться в форме фиксированных разовых платежей, либо таковые могут быть периодическими. Также возможна такая форма, как отчисления от выручки, наценки на оптовую стоимость товаров. Данный перечень не является закрытым, форма может быть какой угодно, она определяется сторонами договора коммерческой концессии.

Обязанности сторон по договору коммерческой концессии

В круг обязанностей правообладателя входит:

Кроме этого в договоре коммерческой концессии может быть предусмотрено, что правообладатель обязан:

Пользователь обязан

Из вышеупомянутого определения следует, что договор коммерческой концессии по своей юридической природе является:

При этом такой договор может быть срочным и бессрочным, то есть он может заключаться на определенный срок, а также без указания такого срока.

Регистрация договора коммерческой концессии

Предоставление в пользование исключительными правами подлежит регистрации в уполномоченном органе – Роспатент. Если данное требование не исполняется, то предоставление права пользования считается несостоявшимся.

Отметим, что регистрируется не договор коммерческой концессии, а само предоставление исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

Таким образом, отсутствие регистрации не делает договор недействительным. При заключении договора одна сторона может потребовать регистрацию предоставляемых прав. Как правило, данное требование выдвигается стороной, которая намерена использовать предмет исключительных прав в своих целях.

Форма договора коммерческой концессии

Статья 1028 Гражданского Кодекса РФ указывает на то, что договор коммерческой концессии должен быть оформлен в письменной форме. При несоблюдении таких требований договор считается ничтожным.

Роль коммерческой концессии в экономике страны

Коммерческая концессия позволяет пользователю

Крупный правообладатель в свою очередь имеет возможность расширить свою деятельность, сделать ее более известной и популярной. А также получать дополнительный доход посредством использования института франчайзинга.

В данном случае в выигрыше остаются и потребители, так как доступ к конечной продукции увеличивается и становится достаточно простым. И, что самое главное, обеспечивается право на качественную продукцию.

Факторы, влияющие на цену договора коммерческой концессии

К факторам, которые оказывают влияние на формирование цены договора коммерческой концессии, относятся:

Срок действия договора коммерческой концессии

Законодательством не установлено правил по установлению срока договора.

Поэтому стороны вправе указывать в договоре коммерческой концессии определенный срок либо не указывать время действия соглашения.

Стороны соглашения по договору коммерческой концессии

Сторонами договора коммерческой концессии являются правообладатель и пользователь.

Правообладатель – это лицо, обладающее исключительным правом на товарный знак или коммерческое обозначение, а также другими исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности.

К таким лицам относятся:

Пользователями могут выступать как коммерческие организации, так и индивидуальные предприниматели. Это лица, которые получают право на пользование комплексом исключительных прав.

Предмет договора коммерческой концессии

Предметом договора являются исключительные права имущественного характера, то есть комплекс исключительных прав на средства индивидуализации:

К дополнительным элементам, которые входят в состав предмета концессии, относятся деловая репутация и коммерческий опыт правообладателя.